HOÀN THIỆN PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT

HOÀN THIỆN PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN
CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT
KHI LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT Ở VIỆT NAM.

TS. Bùi Công Khánh

 1. Giới thiệu khái quát

Trong những năm gần đây, do yêu cầu hội nhập kinh tế thế giới, các doanh nghiệp ở Việt Nam cũng đã tổ chức, thiết lập và cũng cố vị thế của mình để đủ sức bước vào sân chơi mang tính cạnh tranh toàn cầu. Điều này cho thấy thời gian qua đã xuất hiện trào lưu “đầu tư liên công ty” ở các doanh nghiệp Việt Nam ngày càng trở nên phổ biến hơn. Thông qua hình thức đầu tư này sẽ hình thành một số tập đoàn kinh tế lớn sẽ đủ tiềm lực kinh tế để cạnh tranh khi Việt Nam chính thức là thành viên của WTO. Vấn đề đặt ra là công tác quản lý tài chính và kế toán cho các khoản đầu tư liên công ty được các doanh nghiệp thực hiện ra sao để có được thông tin trình bày báo cáo tài chính và báo cáo tài chính hợp nhất một cách trung thực và hợp lý.

 Hoạt động “đầu tư liên công ty” cũng khá phức tạp và đa dạng, thể hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như: Hợp tác kinh doanh, góp vốn thành lập doanh nghiệp mới, mua cổ phiếu,… với tỷ lệ góp vốn khác nhau và có mức độ kiểm soát khác nhau. Do đó, tùy thuộc vào mức độ kiểm soát của đơn vị đầu tư mà Bộ Tài Chính đã qui định phương pháp kế toán cho khoản đầu tư đó.Để doanh nghiệp thực hiện tốt công tác kế toán, thời gian vừa qua Bộ Tài Chính cũng đã đã ban hành các chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” (VAS 07), chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh” (VAS 08), chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con” (VAS 25) và thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30/03/2005 để hướng dẫn các chuẩn mực trên. Theo đó, phương pháp kế toán các khoản đầu tư liên công ty khi trình bày báo cáo tài chính hợp nhất  được tóm tắt như sau:

Qua đó, khi doanh nghiệp đầu tư không ảnh hưởng (tỷ lệ vốn góp thường < 20%) thì kế toán khoản đầu tư theo “phương pháp giá gốc”. Khi doanh nghiệp đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, đồng kiểm soát và kiểm soát (tỷ lệ vốn góp thường từ 20% trở lên) thì kế toán khoản đầu tư theo “phương pháp vốn chủ sở hữu” khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Hai phương pháp này được tóm tắt như sau:

    vPhương pháp giá gốc:

Các khoản đầu tư ban đầu được phản ảnh theo giá gốc

Lợi nhuận được chia ghi nhận vào thu nhập tài chính.

Lợi nhuận chưa chia và lỗ không được ghi nhận

Có thể phải lập dự phòng nếu giá trị thị trường của các khoản đầu tư chứng khoán bị giảm thấp hơn giá gốc.

    vPhương pháp vốn chủ sở hữu:

Các khoản đầu tư ban đầu được phản ảnh theo giá gốc.

Giá trị các khoản đầu tư biến đổi theo kết quả hoạt động:

• Tăng hoặc giảm khi đơn vị nhận đầu tư lãi hoặc lỗ theo tỷ lệ góp vốn.
• Giảm đi khi nhận lãi được chia.
• Thu nhập tài chính là phần Lợi nhuận của bên đầu tư tính bằng tỷ lệ góp vốn trên lợi nhuận của bên nhận đầu tư .
• Phản ảnh khấu hao và các khoản chênh lệch giữa giá mua và giá trị hợp lý.

Việc hạch toán cụ thể của từng phương pháp thì Thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30/03/2005 do Bộ Tài Chính ban hành, đã hướng dẫn rất rõ ràng và cụ thể. Nhưng trong Thông tư chưa hướng dẫn rõ việc kế toán khi nhà đầu tư thay đổi mức độ đầu tư trong năm tài chính chuyển từ “có ảnh hưởng đáng kể” sang “không có ảnh hưởng” và ngược lại. Điều này cũng đồng nghĩa với việc chuyển đổi phương pháp kế toán cho khoản đầu tư đó, chuyển đổi từ “phương pháp vốn chủ sở hữu” sang “phương pháp giá gốc” và ngược lại, chuyển đổi từ “phương pháp giá gốc” sang “phương pháp vốn chủ sở hữu”.

Đề xuất hoàn thiện

Trong phạm vi bài viết này, Tác giả xin đưa ra cách thức chuyển đổi qua lại giữa “phương pháp vốn chủ sở hữu” và “phương pháp giá gốc” nhằm góp phần hoàn thiện phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết như sau:

2.1. Chuyển đổi từ “Phương pháp vốn chủ sở hữu” sang “Phương pháp giá gốc”:

 Áp dụng trong trường hợp: Nhà đầu tư từ “ảnh hưởng đáng kể” chuyển sang “không có ảnh hưởng đáng kể”. Cụ thể là nhà đầu tư bán bớt cổ phần làm tỷ lệ vốn góp trong công ty liên kết giảm xuống thấp hơn 20% hoặc việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu không còn phù hợp vì công ty liên kết hoạt động theo những quy định hạn chế khắt khe dài hạn gây ra những cản trở đáng kể trong việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư.

 Phương pháp chuyển đổi: Điều chỉnh giá trị ghi sổ của khoản đầu tư về đúng giá trị sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận ròng của công ty liên kết bằng cách:

• Điều chỉnh giảm đối với lợi tức chưa nhận được.
• Điều chỉnh giảm đối với chênh lệch không được khấu trừ (trong trường hợp phần lợi ích của bên đầu tư trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư nhỏ hơn giá trị đầu tư).
• Điều chỉnh tăng đối với chênh lệch không được điều chỉnh (trong trường hợp phần lợi ích của bên đầu tư trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư lớn hơn giá trị đầu tư).

   vTrường hợp 1: Phần lợi ích của bên đầu tư trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư nhỏ hơn giá trị đầu tư:

Ví dụ 1:

Ngày 1/1/200X, công ty A mua 25% cổ phiếu của công ty X với giá 6.500 triệu đồng, tài sản ròng của công ty X tại ngày 1/1/200X là : 24.800. Năm 200X công ty X kinh doanh lãi 4.800 (chưa chia lãi).

Ngày 1/1/200X+1 công ty A  bán bớt 10% cổ phiếu đang nắm giữ của công ty X .

Như vậy vào ngày 1/1/200X+1, tỷ lệ đầu tư của công ty A trong công ty X giảm từ 25% xuống còn 15% và không còn là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty X. 

-   Năm 200X: công ty A trình bày khoản đầu tư trong công ty X theo phương pháp vốn chủ sở hữu như sau:

-     Ngày 1/1/200X+1, Công ty A phải chuyển từ phương pháp vốn chủ sở hữu sang phương pháp giá gốc bằng cách điều chỉnh:

                  Bút toán điều chỉnh:

                                    Nợ Lợi tức từ X                                1.020

                                                Có Đầu tư vào X                               1.020

    vTrường hợp 2: Phần lợi ích của bên đầu tư trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư lớn hơn giá trị đầu tư

Ví dụ 2: Tương tự như ví dụ 1, nhưng tài sản ròng của công ty X tại ngày 1/1/200X là: 26.600

Ngày 1/1/200X+1, Công ty A phải chuyển từ phương pháp vốn chủ sở hữu sang phương pháp giá gốc bằng cách điều chỉnh:

                        Bút toán điều chỉnh:

                                    Nợ Lợi tức từ X (750 – 150):                     600

                                                Có Đầu tư vào X:                              600

Chuyển đổi từ “Phương pháp giá gốc” sang “Phương pháp vốn chủ sở hữu”:

Áp dụng trong trường hợp: Nhà đầu tư từ “ảnh hưởng không đáng kể” sang nhà đầu tư “có ảnh hưởng đáng kể”. Cụ thể là nhà đầu tư mua thêm cổ phần để đạt được mức độ có ảnh hưởng đáng kể.

Phương pháp chuyển đổi: Điều chỉnh giá trị ghi sổ của khoản đầu tư về đúng giá trị sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận ròng của công ty liên kết bằng cách ghi giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tương ứng với lợi tức đầu tư đã nhận được. 

Ví dụ 3:Tiếp theo ví dụ 1: Ngày 1/7/200X công ty A  mua lại 20% cổ phiếu của công ty X.  Biết rằng ngày 1/4/200X công ty X đã trả cổ tức 1.500 bằng tiền mặt. 

Như vậy vào ngày 1/7/200X, tỷ lệ đầu tư của công ty A trong công ty X tăng từ 15% lên 35% và trở lại thành nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty X.  Công ty Aphải chuyển từ phương pháp giá gốc sang phương pháp vốn chủ sở hữu như sau:

Lợi tức đầu tư công ty A đã nhận trong năm 200X: 1.500 x 15% =  225

Bút toán điều chỉnh:

                  Nợ Lợi tức từ X:                                225

                              Có Đầu tư vào X:                  225

Mở rộng: Trong tường hợp nhà đầu tư còn treo một khoản lỗ từ công ty liên kết chưa xử lý thì phải loại trừ khoản lỗ này trước khi chuyển sang phương pháp vốn chủ sở hữu

Ví dụ 4: Ngày 1/1/200X, công ty P đầu tư 3.000 mua 10% cổ phiếu của công ty H.  Ngày 31/12/200X, công ty H thông báo số lỗ ròng năm 200X là 900.  Đến ngày 1/4/200X+1, Công ty H chi trả cổ tức 1.500 bằng tiền mặt.  Nhận thấy tiềm năng phát triển trong tương lai của công ty H, ngày 1/7/200X+1 công ty P quyết định mua thêm 15% cổ phiếu của công ty H với giá 3.500. 

Theo phương pháp giá gốc, khi nhận được thông báo lỗ từ công ty H, nhà đầu tư P không phản ánh trên sổ sách. Khoản lỗ tương ứng với 10% cổ phiếu sở hữu của công ty P trong năm 200x (900 x 10% = 90) được theo dõi riêng.  Do đó, tại thời điểm 31/3/200X+1, giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty H là 3.000.

Vào thời điểm 1/7/200X+1, công ty P trở thành nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể (do sở hữu 25% vốn). Do đó, khi chuyển sang phương pháp vốn chủ sở hữu, kế toán xử lý như sau:

Qua các phương pháp chuyển đổi từ “Phương pháp vốn chủ sở hữu” sang “Phương pháp giá gốc” và nguợc lại, giúp doanh nghiệp có được phương pháp kế toán cho các khoản đầu tư vào công ty liên kết phù hợp hơn khi trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Vì doanh nghiệp có thể từ một nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể chuyển thành nhà đầu tư không có ảnh hưởng và ngược lại tại bất kỳ thời điểm nào trog năm tài chính. Tác giả hy vọng rằng qua các phương pháp kế toán cụ thể trên sẽ góp một phần nhỏ vào công tác kế toán nói chung, việc hạch toán các khoản đầu tư nói riêng trong giai đoạn hệ thống kế toán Việt Nam đang sửa đổi và hoàn thiện để sẵn sàng hội nhập kinh tế quốc tế.