TRUNG TÂM GEC

Kế toán doanh thu của hợp đồng xây dựng

Hướng dẫn thực hiện thông tư 200

KẾ TOÁN DOANH THU

CỦA HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG

ThS. Nguyễn Thành Long

I/ Khái quát về doanh thu của hợp đồng xây dựng

1/ Doanh thu của hợp đồng xây dựng

Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm:

- Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng;

- Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu, và có thể xác định được một cách đáng tin cậy:

+ Doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ, ví dụ: Nhà thầu và khách hàng có thể đồng ý với nhau về các thay đổi và các yêu cầu làm tăng hoặc giảm doanh thu của hợp đồng trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng được chấp thuận lần đầu tiên; Doanh thu đã được thoả thuận trong hợp đồng với giá cố định có thể tăng vì lý do giá cả tăng lên; Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện đúng tiến độ hoặc không đảm bảo chất lượng xây dựng theo thoả thuận trong hợp đồng; Khi hợp đồng với giá cố định quy định mức giá cố định cho một đơn vị sản phẩm hoàn thành thì doanh thu theo hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi khối lượng sản phẩm tăng hoặc giảm.

+ Khoản tiền thưởng là các khoản phụ thêm trả cho nhà thầu nếu nhà thầu thực hiện hợp đồng đạt hay vượt mức yêu cầu. Khoản tiền thưởng được tính vào doanh thu của hợp đồng xây dựng khi có đủ 2 điều kiện: (i) Chắc chắn đạt hoặc vượt mức một số tiêu chuẩn cụ thể đã được ghi trong hợp đồng; (ii) Khoản tiền thưởng được xác định một cách đáng tin cậy.

- Khoản thanh toán khác mà nhà thầu thu được từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá hợp đồng. Ví dụ: Sự chậm trễ do khách hàng gây nên; Sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng. Việc xác định doanh thu tăng thêm từ các khoản thanh toán trên còn tuỳ thuộc vào rất nhiều yếu tố không chắc chắn và thường phụ thuộc vào kết quả của nhiều cuộc đàm phán. Do đó, các khoản thanh toán khác chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng xây dựng khi:

+ Các cuộc thoả thuận đã đạt được kết quả là khách hàng sẽ chấp thuận bồi thường;

+ Khoản thanh toán khác được khách hàng chấp thuận và có thể xác định được một cách đáng tin cậy.

2/ Ghi nhận doanh thu của hợp đồng xây dựng theo 1 trong 2 trường hợp sau:

- Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu đượcthanh toán theo tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, thì doanh thu của hợp đồng xây dựng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập Báo cáo tài chính mà không phụ thuộc vào hoá đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hoá đơn là bao nhiêu;

- Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ phản ánh trên hoá đơn đã lập.

3/ Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì:

- Doanh thu chỉ được ghi nhận tương đương với chi phí của hợp đồng đã phát sinh mà việc được hoàn trả là tương đối chắc chắn;

- Chi phí của hợp đồng chỉ được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi các chi phí này đã phát sinh.

II/ Kế toán doanh thu hợp đồng xây dựng

- Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, thì kế toán căn cứ vào chứng từ phản ánh doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành (không phải hoá đơn) do nhà thầu tự xác định tại thời điểm lập Báo cáo tài chính, ghi:  

Nợ TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng

Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (5111).

- Căn cứ vào Hoá đơn GTGT được lập theo tiến độ kế hoạch để phản ánh số tiền khách hàng phải trả theo tiến độ kế hoạch đã ghi trong hợp đồng, ghi:

Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng

Có TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng

Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp.

- Khi nhận được tiền do khách hàng trả, hoặc nhận tiền khách hàng ứng trước, ghi:

Nợ các TK 111, 112, ...

Có TK 131 - Phải thu của khách hàng.

- Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì kế toán phải lập Hoá đơn GTGT trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận, căn cứ vào Hoá đơn GTGT, ghi:

Nợ các TK 111, 112, 131, ...

Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (5111)

Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp.

- Khoản tiền thưởng thu được từ khách hàng trả phụ thêm cho nhà thầu khi thực hiện hợp đồng đạt hoặc vượt một số chỉ tiêu cụ thể đã được ghi trong hợp đồng, ghi:

Nợ các TK 111, 112, 131, ...

Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (5111)

Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp.

- Khoản bồi thường thu được từ khách hàng hay bên khác để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá trị hợp đồng (ví dụ: Sự chậm trễ do khách hàng gây nên; sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng), ghi:

Nợ các TK 111, 112, 131, ...

Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (5111)

Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (nếu có).

- Khi nhận được tiền thanh toán khối lượng công trình hoàn thành hoặc khoản ứng trước từ khách hàng, ghi:

Nợ các TK 111, 112, ...

Có TK 131 - Phải thu của khách hàng.

III/ Ví dụ về kế toán doanh thu hợp đồng xây dựng

Ví dụ 1:

(Ghi nhận doanh thu theo tỉ lệ phần trăm (%) giữa chi phí thực tế đã phát sinh cho phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng).

1. Nhà thầu ký một hợp đồng xây dựng với giá cố định ban đầu là 9.000 triệu đồng để xây dựng một nhà máy. Chi phí dự toán ban đầu của nhà thầu là 8.000 triệu đồng. Dự tính nhà máy xây dựng trong 3 năm.
2. Đến cuối năm thứ nhất, chi phí dự toán của nhà thầu tăng lên là 8.050 triệu đồng.
3. Trong năm thứ 2, khách hàng chấp nhận hợp đồng có thay đổi với doanh thu theo hợp đồng tăng thêm 200 triệu đồng (tổng giá trị là 9.200 triệu đồng ). Nhà thầu dự tính chi phí theo hợp đồng tăng thêm 150 triệu đồng (tổng chi phí là 8.200 triệu đồng).
4. Vào cuối năm thứ 2, chi phí phát sinh bao gồm 100 triệu đồng cho nguyên, vật liệu được giữ tại công trường để sử dụng trong năm thứ 3.
5. Nhà thầu xác định doanh thu trong từng kỳ của hợp đồng xây dựng bằng phương pháp tỉ lệ phần trăm (%) giữa chi phí thực tế đã phát sinh cho phần việc đã hoàn thành tại từng thời điểm so với tổng số chi phí dự toán của hợp đồng. Số liệu trong từng kỳ xây dựng được tính toán như sau:

                                                                                                                  (Đơn vị tính: đồng)

 Tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành của năm thứ hai (74%) được xác định sau khi dã loại trừ 100 triệu đồng giá trị nguyên, vật liệu dự trữ tại công trường để sử dụng trong năm thứ ba.

Tổng doanh thu, chi phí và lợi nhuận được ghi nhận trong báo caáo kết quả hoạt động kinh doanh trong ba năm, như sau:

Ví dụ 2:

Một hợp đồng xây dựng trong 3 năm, tổng doanh thu (giá trị) của hợp đồng là 5.000.000 đồng, tổng chi phí thực tế phát sinh trong 3 năm là 4.050.000.000 đồng. trong hợp đồng qui định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch. Tình hình chi phí và số tiền thanh toán ba năm như sau:

                                                                                                                  Đơn vị tính: nghìn đồng

Yêu cầu: xác định doanh thu và chi phí hợp đồng xây dựng và ghi sổ kế toán của từng năm. Biết rằng doanh thu được ghi nhận theo phương pháp tỷ lệ (%) giữa chi phí thực tế đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thòi điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng, và hợp đồng xây dựng trên khong thuộc diện chịu thuế GTGT, đơn vị nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ.

Lời giải:

Đơn vị tính: nghìn đồng

1. Ghi nhận doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng năm 20X3:

+ Chi phí thực tế năm 20X3 là 1.500.000; chi phí ước tính hoàn thành là 3.000.000, vậy tổng kinh chi phí dự toán của hợp đồng na9m 20X3 là:

Tổng chi phí                                                  Chi phí

dự toán của             =   Chi phí thực tế   + ước tính để

hợp đồng                                                    hoàn thành

                          =     1.500.000       +     3.000.000  =   4.500.000

+ Doanh thu hợp đồng xây dựng năm 20X3 được xác định như sau:

Doanh thu       =       (Chi phí thực tế năm 20X3/ Tổng chi phí dự toán của HĐ)  x  Giá trị hợp đồng

               =                (1.500.000/4.500.000) x  5.000.000      =       1.670.000

+ Căn cứ vào số tiền phải thanh toán theo tiến độ kế hoạch qui định trong hợp đồng năm 20X3 là 1.000.000, kế toán lập hóa đơn, ghi:

Nợ TK 131:                                                  1.000.000

Có TK 337:                                                 1.000.000

+ Căn cứ vào doanh thu được xác định theo phương pháp tỷ lệ chi phí năm 20X3 là 1.670.000, kế toán lập chứng từ phản ánh doanh thu, căn cứ vào chứng từ, ghi:

Nợ TK 337:                                                  1.670.000đ

Có TK 511:                                                 1.670.000đ

Đồng thời kết chuyển doanh thu để xác định kết quả kinh doanh năm 20X3

Nợ TK 511:                                                  1.670.000 đ

Có TK 911:                                                 1.670.000 đ

+ Khi nhận được tiền thanh toán, ghi:

Nợ TK 111:                                                  750.000 đ

Có TK 131:                                                 750.000 đ

+ Ghi nhận chi phí vào Báo cáo kết quả kinh doanh năm 20X3:

Nợ TK 632:                                                  1.500.000 đ

Có TK 154:                                                 1.500.000 đ

Đồng thời kết chuyển chi phí để xác định kết quả kinh doanh năm 20X3:

Nợ TK 911:                                                  1.500.000 đ

Có TK 632:                                                 1.500.000 đ

Ghi nhận doanh thu chi phí hợp đồng xây dựng năm 20X4:

+ Chi phí thực tế đến cuối năm 20X4 (2 năm) là 3.600.000, chi phí ước tính hoàn thành là 400.000, vậy tổng chi phí dự toán của hợp đồng năm 20X4:

1. 600.000 + 400.000 = 4.000.000

+ Doanh thu hợp đồng xây dựng năm 20X4 đượng xác định như sau:

Doanh thu của                                                                                     Giá trị

2 năm (2008 + 2009)     =         [Chi phí thực tế 2 năm (20X3+2014) / tổng chi phí dự toán của hợp đồng] x    hợp đồng

                                          =         (3.600.000/4.000.000)   x       5.000.000  =   4.500.000

Doanh thu năm   =   Doanh thu của 2 năm           -        Doanh thu đã

         20X4                          (20X3+20X4)                       ghi nhận năm     

                                                                                                   20X3

                                 =  4.500.000   -   1.670.000    =   2.830.000

+ Căn cứ vào chứng từ (không phải hóa đơn) phản ánh doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành trong năm 20X4, ghi:

Nợ TK 337:                                                  2.830.000 đ

                  Có TK 511:                                                 2.830.000 đ

+ Cắn cứ vào sổ tiền phải thanh toán theo tiến độ kế hoạch qui định trong hợp đồng năm 20X4 là 3.700.000, kế toán lập hóa đơn, căn cứ vào hóa đơn, ghi:

Nợ TK 131:                                                  3.700.000 đ

                  Có TK 337:                                                 3.700.000 đ

+ Ghi nhận được tiền thanh toán, ghi:

Nợ TK 111:                                                  3.000.000 đ

                  Có TK 131:                                                 3.000.000 đ

+ Ghi nhận chi phí vào báo cáo kết quả kinh doanh năm 20X4 là:

3.600.000 – 1.500.000 = 2.100.000

Nợ TK 632:                                                  2.100.000 đ

                  Có TK 154:                                                 2.100.000 đ

Ghi nhận doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng năm 20X5:

+ Đến cuối năm 20X5 hợp đồng (công trình) đã hoàn thành 100%, trong đó phần công việc hoàn thành của năm trước là 90%.

       (3.600.000/4.000.000) x     100%   =     90%

Vậy phần công việc hoàn thành của năm 20X5 là 10% = 100% - 90%.

+ Doanh thu hợp đồng xây dựng năm 20X5 được xác định như sau:

Doanh                        Tỷ lệ (%)                          Giá trị

thu năm    =   công việc hoàn thành      x   hợp đồng     = 10% x 5.000.000 = 500.000

  20X4                         năm 2010

   + Căn cứ vào chứng từ (không phải hóa đơn) phản ánh doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành trong năm 20X5, ghi:

Nợ TK 337:                                                  500.000 đ

                  Có TK 511:                                                 500.000 đ

+ Cắn cứ vào số tiền phải thanh toán theo tiến độ kế hoạch qui định trong hợp đồng năm 20X5 là 300.000, kế toán lập hóa đơn, căn cứ vào hóa đơn, ghi:

Nợ TK 131:                                                  300.000 đ

                  Có TK 337:                                                 300.000 đ

+ Ghi nhận được tiền thanh toán, ghi:

Nợ TK 111:                                                  1.250.000 đ

                  Có TK 131:                                                 1.250.000 đ

+ Kết chuyển chi phí năm 2010, ghi:

Nợ TK 632:                  450.000đ (= 4.050.000đ - 3.600.000đ)

                  Có TK 154:                                                 450.000 đ